8.1 Inleiding

Als resultaat uit overige werkzaamheden worden de arbeids­inkomsten belast die niet vallen onder de bron winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking. Het gaat hier om verschillende soorten opbrengsten. Het is niet noodzakelijk dat er fysiek noemens­waardige arbeid wordt verricht. Zuivere beleggingsresultaten ­worden niet in de heffing betrokken, deze vallen onder de forfaitaire rendementsheffing van box 3. Zodra de verrichte activiteiten echter normaal vermogensbeheer te boven gaan, wordt het behaalde voordeel belast als resultaat uit overige werkzaamheden.

Voorbeeld

Jan de Jager is in loondienst werkzaam als taxateur onroerende zaken. Door zijn deskundigheid weet hij precies wanneer een huis voor een (te) lage prijs te koop wordt aangeboden. Regelmatig koopt hij dan ook een huis en verkoopt dit met winst door.

In deze situatie is Jan geen belegger die met zijn onroerende zaken in box 3 valt, maar worden de door hem behaalde voordelen belast in box 1 als resultaat uit overige werkzaamheden.

Ook de opbrengsten uit freelanceactiviteiten worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Op verzoek van de opdrachtgever en opdrachtnemer kunnen deze activiteiten worden aan­gemerkt als een fictieve dienstbetrekking. Art. 4 letter f Wet LB biedt de mogelijkheid om te opteren voor een dienstbetrekking. Door deze ‘opting in’-regeling kunnen een freelancer en zijn opdrachtgever handelen alsof er sprake is van een dienstbetrekking. Er wordt dan loonheffing ingehouden op de vergoedingen. De voordelen voor de pseudowerknemer zijn dat hij gebruik kan maken van de faciliteiten die opgenomen zijn in de Wet LB, zoals de vrijgestelde loonbestanddelen.

Naast werkzaamheden als freelancer kan het bij de categorie overige werkzaamheden ook gaan om:

– vergoeding voor het verzorgen van lezingen;

– vergoedingen voor leden van Eerste Kamer, Tweede Kamer of gemeenteraad (in deze gevallen is er geen sprake van een gezagsverhouding. Om deze reden is er geen dienstbetrekking);

– beloningen voor auteurswerkzaamheden;

– bijverdiensten door het verzorgen van belastingaangiften voor derden;

– vergoedingen voor het verzorgen van bijlessen;

– het rendabel maken van vermogen op een manier dat er geen sprake meer is van normaal vermogensbeheer (o.a. handelen met voorkennis).

Terbeschikkingstelling van vermogen

Deze paragraaf gaat in op een tweetal specifieke ‘werkzaam­heden’. Feitelijk passen deze activiteiten niet binnen de categorie resultaat uit overige werkzaam­heden. Het gaat namelijk om opbrengsten uit terbeschikkingstelling van vermogen. Deze worden normaal gesproken via box 3 in de belastingheffing betrokken.

Het gaat hierbij om de situatie dat:

– de belastingplichtige vermogen ter beschikking stelt aan een onderneming van een verbonden persoon;

– de belastingplichtige vermogen ter beschikking stelt aan een eigen vennootschap of de vennootschap van een verbonden persoon.

In deze gevallen worden de inkomsten op grond van de terbeschikking­stellings­regeling belast als resultaat uit overige werkzaamheden in box 1.

De achtergrond van de terbeschikkingstellingsregeling wordt geïllus­treerd aan de hand van het volgende voorbeeld.

Voorbeeld

Jan woont samen met zijn partner José. José heeft een onderneming. Jan bezit het bedrijfspand en verhuurt dit aan José. Zonder de terbeschikkingstellings­regeling zou dit tot gevolg hebben dat bij José de huur­betaling op haar winst in box 1 in mindering komt en dat bij Jan de opbrengst slechts tegen het forfaitaire rendement in box 3 wordt belast.

De wetgever heeft willen voorkomen dat in gelieerde situaties er recht bestaat op een aftrek tegen het box 1-tarief, terwijl bij de ander de heffing plaatsvindt over het (veel lagere) forfaitaire rendement van box 3.

In art. 3.91 en 3.92 Wet IB is om deze reden het volgende opgenomen. Als een vermogensbestanddeel in het bezit is van een persoon en hij stelt dit ter beschikking aan de onderneming van een verbonden persoon of verbonden vennootschap, dan wordt het voordeel aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden en is dit belast in box 1.

Door de terbeschikkingstellingsregeling wordt op die manier een enigszins ver­gelijkbare belastingdruk gerealiseerd: de aftrek is in box 1 maar de opbrengsten zijn eveneens in box 1 belast. Het gaat hier niet alleen om de verhuur van een pand maar ook om andere vermogensbestanddelen die aan de onderneming van een verbonden persoon ter beschikking worden gesteld (art. 3.91 lid 1 ­letter a Wet IB). In het hiervoor genoemde voorbeeld worden de huuropbrengsten die Jan van José ontvangt, belast in box 1 op grond van de terbeschikkingstellingsregeling.

Terbeschikkingstellingsvrijstelling

Voor de inkomsten uit terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geldt een vrijstelling van 12% van de inkomsten na aftrek van de kosten (art. 3.99b Wet IB).

Herinvesterings- en kostenegalisatiereserve

Belastingplichtigen die resultaat genieten op grond van de ter­beschikkingstellingsregeling kunnen een herinvesteringsreserve en een kostenegalisatiereserve vormen.

Verbonden persoon

Voor de toepasselijkheid van de terbeschikkingstellingsregeling is van belang wie een met de belastingplichtige ‘verbonden persoon’ is. Alleen in die situatie vallen de opbrengsten namelijk in box 1. Als er sprake is van een terbeschikkingstelling aan een niet-verbonden persoon, vallen de opbrengsten in box 3.

Een aan de belastingplichtige verbonden persoon is op grond van art. 3.91 lid 2 ­letter b Wet IB:

1. de partner van de belastingplichtige;

2. het minderjarige kind van de belastingplichtige of zijn partner.

De wet kent ook nog de situatie dat een voordeel alleen onder de terbeschikkingstellingsregeling valt als er sprake is van een ‘ongebruikelijke’ terbeschikkingstelling. Een terbeschikkingstelling is ongebruikelijk als de voorwaarden waaronder deze plaatsvindt niet zakelijk zijn vastgesteld. Een dergelijke ongebruikelijke terbeschikking­stelling kan zich uitsluitend voordoen bij een terbeschikkingstelling aan een bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige of van zijn partner (art. 3.91 lid 3 Wet IB).

Voorbeeld

Rinus, 36 jaar, bezit een opslagloods. Deze opslagloods verhuurt Rinus aan zijn vader, die de opslagloods gebruikt binnen zijn onderneming. De huurprijs is ­zakelijk vastgesteld op € 20.000 per jaar. Rinus is geen verbonden persoon met zijn vader. Vader kan de betaalde huur van € 20.000 ten laste van zijn onder­nemingswinst brengen. Bij Rinus valt de loods onder de forfaitaire rendements­heffing van box 3.

Stel dat Rinus de opslagloods verhuurt voor € 10.000 en dat een reële huurprijs € 20.000 is. Rinus en zijn vader zijn bloedverwanten in de rechte lijn. Zij vallen niet onder de ‘­normale’ groep van verbonden personen, maar wel onder de ­uitgebreidere groep in ­verband met een eventuele ongebruikelijke terbeschikkingstelling (art. 3.91 lid 3 Wet IB).

In dit geval is de huurprijs onzakelijk vastgesteld. Dit zijn onzakelijke voorwaarden. Nu vallen de opbrengsten voor Rinus wel onder de terbeschikkingstellingsregeling. Rinus moet de huuropbrengsten aangeven in box 1. Het bedrag dat hij aan moet geven is € 20.000 (en niet € 10.000), omdat de huurprijs wordt gecorrigeerd naar zakelijke ­verhoudingen. Rinus wordt dan in box 1 belast voor:

Als wordt gesproken over het ter beschikking stellen van vermogen, zal het over het algemeen gaan om het verstrekken van een lening of de verhuur van een pand. In art. 3.91 lid 2 letter a en d Wet IB worden nog een aantal situaties genoemd die worden gelijk­gesteld met het ter beschikking stellen van vermogen. Het gaat daarbij om bijvoorbeeld:

– het afsluiten van levensverzekeringsovereenkomsten;

– het vestigen van een optie om een vermogensbestanddeel te kopen dat door een ander aan een verbonden persoon ter beschikking wordt gesteld;

– het zich borg stellen voor schulden.